I costi indiretti vanno attribuiti a prodotti, clienti o reparti soltanto quando esiste un legame ragionevole e misurabile con il consumo delle risorse. I costi comuni privi di una relazione causale affidabile e i costi della capacità inutilizzata devono rimanere separati: distribuirli automaticamente può trasformare un problema aziendale generale in un’apparente scarsa redditività di una singola area.
Prima distinzione: costi diretti, indiretti specifici e costi comuni
Il punto di partenza non è la scelta di una percentuale di riparto, ma la classificazione del costo.
- Costi direttamente attribuibili: sono riferibili senza riparti a un prodotto, cliente, ordine o reparto. Rientrano in questa categoria, per esempio, materiali identificati, lavorazioni esterne specifiche, provvigioni e ore di personale rilevate su una determinata attività.
- Costi indiretti specifici: riguardano una risorsa condivisa, ma il suo utilizzo può essere misurato. Possono essere attribuiti mediante ore macchina, tempi di lavorazione, numero di ordini, movimentazioni o altre grandezze coerenti.
- Costi comuni: sostengono l’impresa nel suo complesso e non presentano un rapporto causale sufficientemente attendibile con le singole aree. Ne sono esempi possibili alcuni costi di amministrazione generale, governance e struttura societaria.
- Costi di capacità inutilizzata: derivano dalla disponibilità di risorse produttive o organizzative non impiegate. Devono essere evidenziati separatamente per non caricare sulle attività svolte il costo delle risorse rimaste inattive.
Un costo non diventa attribuibile solo perché il sistema informativo permette di dividerlo. La possibilità matematica di effettuare un riparto non dimostra l’esistenza di un collegamento economico.
Come scegliere un driver coerente
Il driver dovrebbe rappresentare, con un livello di precisione sostenibile, la causa del costo o il consumo della risorsa. La scelta va quindi effettuata per gruppi omogenei di costi, evitando di applicare un’unica base all’intera struttura aziendale.
| Risorsa o attività | Driver potenzialmente coerente | Riparto da valutare con cautela |
|---|---|---|
| Impianti produttivi | Ore macchina o cicli di lavorazione | Ricavi del prodotto |
| Preparazione degli impianti | Numero o durata dei set-up | Quantità prodotte, se i lotti hanno dimensioni diverse |
| Gestione degli ordini | Numero di ordini o righe elaborate | Valore economico delle vendite |
| Logistica interna | Movimentazioni, peso, volume o spazio occupato | Ore di manodopera produttiva |
| Assistenza ai clienti | Ticket, interventi o ore dedicate | Fatturato, se l’intensità del servizio non è proporzionale alle vendite |
Il fatturato è spesso disponibile e semplice da usare, ma raramente misura da solo il consumo di risorse. Un cliente con acquisti elevati e pochi ordini standard può richiedere meno attività di un cliente con ricavi inferiori, consegne frequenti e numerose richieste amministrative.
Quattro verifiche sul driver
- Causalità: il driver cambia quando aumenta o diminuisce l’attività che genera il costo?
- Misurabilità: il dato è rilevabile con criteri uniformi e controllabili?
- Stabilità: il criterio rimane significativo nel tempo oppure produce risultati casuali da un mese all’altro?
- Convenienza: il miglioramento informativo giustifica il costo necessario per raccogliere il dato?
La capacità inutilizzata non va nascosta nel costo delle aree operative
Quando un costo fisso sostiene una capacità disponibile, il tasso di assorbimento dovrebbe essere costruito su una capacità normale o comunque realisticamente disponibile, non soltanto sulle ore effettivamente lavorate nel periodo. In caso contrario, la riduzione dei volumi fa aumentare automaticamente il costo attribuito a ogni prodotto.
Questa impostazione è coerente anche con il criterio contabile secondo cui una bassa produzione o l’inattività degli impianti non deve incrementare il costo unitario attribuito alle rimanenze. Nel controllo di gestione la stessa separazione permette di distinguere la performance delle aree dal costo della capacità non utilizzata. Le finalità gestionali e quelle della valutazione di bilancio restano tuttavia differenti e non devono essere confuse.
Esempio ipotetico: due aree e un impianto condiviso
Si consideri un’impresa che, in un esercizio di dodici mesi, gestisce le aree A e B. I dati sono espressi in euro. L’impianto condiviso genera costi fissi pari a 120.000 euro e dispone di una capacità normale di 6.000 ore. L’area A utilizza 3.000 ore, l’area B 2.000 ore e 1.000 ore rimangono inutilizzate. I costi comuni amministrativi ammontano a 90.000 euro.
| Dato | Area A | Area B | Totale o valore aziendale |
|---|---|---|---|
| Ricavi | 500.000 euro | 400.000 euro | 900.000 euro |
| Costi variabili e diretti | 300.000 euro | 220.000 euro | 520.000 euro |
| Margine di contribuzione | 200.000 euro | 180.000 euro | 380.000 euro |
| Ore di impianto utilizzate | 3.000 | 2.000 | 5.000 |
Il tasso basato sulla capacità normale è pari a 20 euro per ora. I costi dell’impianto attribuiti alle due aree sono quindi 60.000 euro per A e 40.000 euro per B. Il costo riferibile alle 1.000 ore non utilizzate, pari a 20.000 euro, rimane evidenziato come costo di capacità inutilizzata.
| Margine | Area A | Area B |
|---|---|---|
| Margine di contribuzione | 200.000 euro | 180.000 euro |
| Costi dell’impianto assorbiti | 60.000 euro | 40.000 euro |
| Margine dopo i costi indiretti specifici | 140.000 euro | 140.000 euro |
Il risultato aziendale prima di ulteriori componenti è pari a 170.000 euro, dopo avere sottratto dai margini delle aree sia i 20.000 euro di capacità inutilizzata sia i 90.000 euro di costi amministrativi comuni.
Se i 120.000 euro dell’impianto fossero invece ripartiti sulle sole 5.000 ore effettive, il tasso salirebbe a 24 euro per ora. L’area A riceverebbe 72.000 euro di costi e l’area B 48.000 euro: rispettivamente 12.000 e 8.000 euro in più. Il risultato complessivo non cambierebbe, ma entrambe le aree apparirebbero meno redditizie perché il costo delle ore inutilizzate sarebbe stato nascosto nei loro margini.
Questa lettura consente di separare due decisioni diverse: valutare se prodotti e aree generano un margine adeguato e stabilire come intervenire sulla capacità eccedente. Non permette invece, da sola, di decidere se eliminare un’area: occorre verificare quali costi sarebbero realmente evitabili e quali rimarrebbero comunque a carico dell’impresa.
Non esiste un solo margine corretto per tutte le decisioni
Un prospetto gestionale utile presenta più livelli, senza trasformare ogni costo aziendale in un costo del prodotto o del cliente.
- Margine di contribuzione: ricavi meno costi variabili e direttamente collegati ai volumi. Aiuta a valutare prezzi, mix e convenienza di attività aggiuntive nei limiti della capacità disponibile.
- Margine dopo i costi indiretti specifici: sottrae i costi delle risorse condivise effettivamente consumate dall’area attraverso driver causali.
- Margine controllabile: considera i costi sui quali il responsabile dell’area può incidere. È utile per la valutazione gestionale, purché responsabilità e poteri siano definiti.
- Risultato aziendale: sottrae anche costi comuni, capacità inutilizzata e altre componenti generali necessarie per leggere l’equilibrio complessivo.
Un’area può avere un margine di contribuzione positivo ma non coprire tutti i costi specifici che genera. Può anche presentare un margine positivo dopo i costi specifici senza coprire, da sola, una quota teorica dei costi centrali. Questi risultati non sono contraddittori: rispondono a domande differenti.
Procedura pratica per costruire il modello
- Definire l’oggetto di analisi: prodotto, cliente, canale, reparto o area geografica.
- Attribuire direttamente i costi identificabili, evitando passaggi intermedi non necessari.
- Creare gruppi omogenei per i costi indiretti che dipendono dalla stessa attività.
- Individuare per ciascun gruppo un driver collegato al consumo effettivo della risorsa.
- Determinare la capacità normale o disponibile per le risorse caratterizzate da costi fissi.
- Separare il costo della capacità inutilizzata, senza incorporarlo automaticamente nei prodotti o nei reparti.
- Mantenere distinti i costi comuni quando manca un criterio causale sufficientemente solido.
- Presentare più livelli di margine e indicare chiaramente quali costi sono inclusi in ciascuno.
- Verificare periodicamente driver, dati e capacità: processi, automazione e mix operativo possono modificarne la significatività.
Conclusione
L’attribuzione dei costi indiretti è attendibile quando riflette il consumo delle risorse, non quando si limita a distribuire l’intero conto economico. Costi diretti, costi indiretti specifici, costi comuni e capacità inutilizzata devono essere tenuti distinti. In questo modo i margini per area diventano strumenti per comprendere prezzi, efficienza e impiego della capacità, senza penalizzare artificialmente prodotti, clienti o reparti per costi che non hanno realmente generato.
